深圳市注册会计师协会关于合伙会计师事务所共有财产认定和处置的指导意见

	内容分类： 财务会计法	实 效 性：现行有效
	文    号：深注协秘字[2000]55号	发文机关：
	发文日期：2000-05-10	生效日期：2016-12-11

　　一、合伙会计师事务所共有财产的概念和特征
　　由合伙人依照合伙合同或协议向合伙事务所投资的财产和合伙事务所在共同经营中积累的财产，是合体合伙人共有的财产，从法律上来讲，属于合伙共有财产。
　　合伙共有的财产具有以下法律特征：
　　1、合法共有财产依合伙关系而发生。合伙共有财产的发生，必须具备其前提条件，即合伙关系存在。合伙关系依合同而产生，当合伙关系产生后，合伙共有财产的产生的存在而必须发生，合伙人如果约定合伙财产为某一个人所有则无效。合伙共有财产的发生具有法定性。这是一种强行法规定，任何合伙组织的财产关系，均须接受法律的约束。
　　2、合伙共有财产具有组合性。它有两部分组成，一部分是合伙的投资，一部分是合伙经营的收益积累。在这一点上，合伙共有财产与其他共有的没有这种财产的区别，有的有这两种财产但不能分得这样截然分明。
　　3、合伙共有财政体现全体合伙的共有权。对于合伙共有的财产，全体合伙的都是共有人，平等地享受权利并承担义务。这种权益义务关系与其他共有一样，在共有关系存续期间，各合伙人对全部共有财产，平等地享有占有、使用、收益的权益，具有平等的处理权，同时也要平等地承担义务。
　　4、合伙人对合伙共有财产对外享有连带权利并承担连带义务。基于共有财产而设定的权利为连带权利，每个合伙人都是连带债权人；基于菜有财产发生的债务为连带债务，每个合伙都是连带债务人。

　　二、合伙会计师事务所共有财产的性质
　　在我国，合伙财产究竟是什么性质，始终存在争议。在《民法通则》公布施行之前，存在两种意见。一种意见认为合伙财产是集体所有制性质的社会主义公有财产；国家有关行政法规认为合伙财产仍属于个人所有，如1985年国务院《关于城镇劳动合作经营的若干规定》认为：成员入股资金其他财物仍属于个人所有，由合作组织统一使用和管理。
　　《民法通则》和《合伙企业法》公布施行以后，认为合伙财产为共有财产已成为共识，但关于合伙共有财产是按份共有还是共同共有，合伙投资与合伙积累究竟是否为同一性质的共有，在法律界有不同的意见分歧，主要有下述三种观点：
　　1、统一共有说。这种主张认为合伙财产与各合伙人自己所有的其他财产是划分开来的，有相对的独立性，合伙财产属于全体合伙人共有。合伙财产的出资与积累是一个统一的整体，《民法通则》第32条第1款规定“合伙人投入的财产，由合伙统一管理和使用”，第2款规定“合伙经营积累的财产，归合伙人共有”。正是基于此，《合伙企业法》第19条规定　　“合伙企业存续期间，合伙人的出资和所有以合伙企业名义取得的收益均为合伙企业的财产，合伙企业的财产由全体合伙人依法共同管理和使用。”立法上虽作两款规定，但并不能解释为合伙财产可以分成不同性质的两部分。
　　2、出资与积累两立说。认为《民法通则》第32条第1款与第2款的不同规定，就是为了体现差别，且第1款未对合伙投资的嫠性质作出明确规定，这意味着不否认出资可以构成按份共有，也不排除出资仍归个人所有。至于合伙积累，为共有财产，性质当属共同共有。学者进一步认为，应当改变合伙财产性质的一般理解，承认合伙财产可能由合伙人个人所有而不形成共有的财产组成，或由合伙个人所有与合伙共有的两部分组成。
　　3、按份与共同两立说。认为合伙财产分为共同共有和按份共有两类，多数情况下如营利性商业合伙的合伙财产属于共同共有，少数情况下和非营利性合伙的合伙财产属于按份共有。
　　目前法律界的普遍看法和人民法院司法解释或判例是，无论是合伙投资还是合伙积累，无论是营利性的财产，还是非营利性合伙财产，在该财产之上构成的关系，是共同共有权，或称共同共有关系。

　　三、合伙会计师事务所共有财产的发生及效力
　　合伙共有财产基于下述两个条件发生：
　　1、合伙关系成立。与任何共同共有关系的发生一样，合伙共有财产基于合伙关系的成立而发生。各合伙人就组织合伙事务所而成协议，签订合为合同，该合同一经生效，合伙关系即告成立。合伙关系成立是合伙共有财产发生的必要条件，不是充分条件，因为只有合伙关系并不能自然发生合伙共有财产，这一点，合伙共有财产与夫妻共同财产的发生大不相同。
　　2、各合伙人按约定投资。合伙人投资，是合伙财产的最初来源。各合伙人应按约定向合伙事务所投资，这些投资进来的财产，构成合伙共有财产的基础，合伙共有财产基于此而发生。投资可以是资金，也可以是设备；可以是财产，也可以是他用益物权，例如将某一土地使用权等投资入股；可以是知识产权，也可以是专利技术。
　　合伙共有财产一经发生，合伙组成即可进行经营活动。
　　合伙共有财产发生之后，发生两方面的效力，一是在合伙人之间就合伙财产发生权利义务关系，二是对合伙共有财产产生的保全效力。
　　合伙人在合伙共有财产上的权利是：（1）合伙人作为合伙共有财产的共有人之一，对于合伙共有财产享有所有权；（2）各共有人对于共有物享有平等的处分权，处分权必须共同决定，个别合伙人无权单独自行决定处分；（3）对于合伙经营盈余，各合伙人均享有红利分取权；（4）合伙人对共有财产均享有物上追及权；（5）合伙人为保全、养护、维护、改良合伙共有财产所支出的费用，应从合伙共有财产中支出，个人支付的，享有费用补偿权。
　　对于合伙共有财产的保全效力，是指法律设置各种规定，保全合伙财产，以维持合伙组织的共同事业，保护合伙组织的债权人的合法权益。其具体保全效力是：（1）合伙人在合伙解散前不得请求分割合伙共有财产；（2）合伙债权的全力人必须对合伙事务所履行债务，禁止该债务人将合伙债权与个别合伙人的个人债务相抵销；（3）对于合伙人将其财产转让给合伙以外的人，必须经全体合人的一致同意，否则不得转让；（4）合伙人的债权人在合伙存续期间，就该合伙人的债权人对合伙共有财产的扣押。
　　合伙债务属于合伙消极财产，合伙共有财产发生之后，对于合伙债务亦发生效力。
　　合伙债务是指合伙组织对他人所负的债务。合伙债务产生于合伙关系存续期间，产生债务的原因是合伙人对第三人的合同行为或侵权行为，承担债务的主体是合伙组织，履行债务的担保或承担债务的财产范围是合伙共有财产和每个合伙人的个人财产。
　　合伙债务与合伙人的个人债务完全不同。合伙人个人债务，是合伙人个人对他人所欠的债务，合伙人与债权人是债权务的当事人，与合伙事务所合伙团体毫无关系，因此应当由合伙人个人承担清偿责任。
　　按照我国《民法通则》的规定，我国合伙债务的清偿责任形式，是无限连带责任。合伙债务的清偿还，首先由合伙共有财产承担，合伙共有财产清偿不足，各合伙人以约定的全部个人财产连带承担，个人财产清偿不足部分，由其他合伙人承担；偿还合伙债务超过自己承担数额的合伙人，有权向其他合伙人追偿。
　　当合伙人以自己个人财产承担无限责任时，又负有个人债务所清偿的，应当以合伙的债权优先还是以个人的债权优先？应根据法律规定按照“双重优先权原则”进行清偿，即：合伙人的债权人优先于个人债权人在合伙财产中得到清偿，清偿远后如有剩余合伙财产，即根据合伙人的应有份额或约定进行分割，再由合伙人偿还各自的个人债权人，同时个人的债权人优先于合伙的债权人在个人财产中得到清偿，如有剩余的个人财产再用于偿还合伙的债务。
　　我市合伙制会计师事务所已运行两年多时间，从两年多的合伙实践看，我市一些合伙会计师事务所对共有财产存在模糊的认识，有的事务所表面上财产共有，实际上各自为阵，没有体现合伙性，事实上，在一个合伙事务所内，即使合伙人独立承揽的业务收入在没有分配之前，其性质仍为合伙共同财产，其他合伙人（即使不是他本人承揽的）仍有受益权；有的虽然成为合伙体，但在经营过程中对共有财产的使用、管理问题较多，例如合伙擅自将业务收入隐藏、转移、占有已有；未经其他合伙同意擅自支付佣金；未经其他合伙同意私下占有共有财产等等，上述行为均属于违法行为，对共有财产的非法侵占，侵犯了其他合伙人的权益。这些问题，希望引起事务所的关注，按照法律法规的规定及协会的指导意见进行规范。
　　对于合伙债务，由于目前我市乃至我国没有出现一例追究合伙会计师事务所合伙人承担无限连带责任的判例，使合伙对合伙债务的认为不够具体、深刻，虽然法律上有明确的规定，但并没有引起合伙人足够重视，因此，合伙人对合伙债务一定要有预见性，要从合伙债务的清偿认识到合伙财产如何进行管理和使用，从而进一步规范合伙会计师事务所内部运作。

　　四、合伙会计师事务所共有财产的消灭及其分割
　　合伙共有财产的消灭原因，分为两种，即合伙解散和合伙退伙。合伙解散引起合伙共有财产的全部消灭，合伙人退伙引起合伙共有财产的部分消灭。合伙共有财产全部消灭，应当对退伙人的应有份额进行结算。这种清算和结算，在共有关系理论上，都是对共有财产的分割。
　　1、合伙共有财产部分消灭及结算
　　合伙人退伙是合伙共有财产部分消灭的法定原因。退伙分为声明退伙、法定退伙和开除退伙。具体参照《关于规范我市合伙会计师事务所内部支作机制的指导意见》。
　　合伙人无论是声明退伙，还是法定退伙或被开除退伙，都使该合伙人丧失合伙人的资格，在合伙共有财产关系上，则表现为失去共有人的资格，应对其在合伙共有财产中的份额进行结算，分配其应得的损益，除此之外，整个合伙关系及合伙共有财产继续存在。
　　退伙的财产结算，其标准时日分为原则标准时日和例外标准时日。原则标准时日，是指退伙的财产结算应以退伙协议签署日合伙事务所的财产状况为准，以该时日的资产负债情况，计算退伙事务于退伙日尚未了结时，于事务了结之时再计算其享有份额。分配其损益。
　　具体的结算，应以结算标准时日的合伙事务所财产状况为准，计算合伙的现存财产和所负的债务，综合计算余额，按退伙人应享的份额计算，盈余则分得财产，亏损则分担债务。
　　对退伙人分配结算的财产，应以金钱计算。对于其投资，可以退还原物，也可以折价退还；以用权益投资者，应一律退还原物，以专利权、商标权等投资的，还应退还该权利，功协商处理；以技术出资的，因其技术已经应用，应协商处理。可以作价退还，也可以禁止合伙事务所继续使用该技术。
　　2、合伙共有财产全部消灭及清算
　　合伙解散，是合伙共有财产全部消灭的原因。合伙一经解散，发生合伙共有财产的必要前提即不存在，合伙共有财产关系当然终止，因此发生合伙共有财产的清算后果。
　　合伙解散的原因是：
　　（1）合伙存续期限届满。合伙协议约定合伙存续期限届满，合伙即归解散，应当终止合伙共有关系，进行清算，但合存续期限届满后，合伙继续经营合伙事务时，法律视为不以定期期限继续其合伙协议，不发生合伙解散的后果。
　　（2）合伙人全体同意解散。这种解散，不论合伙协议是否有存续期限，均可适用，同意解散的性质，属于合意终止合同，必须全体合伙人一致同意。如果一部分合伙同意解散，另一部分人不同意解散，则应由同意解散的合伙人退伙，合伙关系在其他合伙人中继续存在。当不同意解散的合伙人只有一人时，合伙关系消灭。
　　（3）合伙的目的已完成或不能完成。合伙的目的已完成，是指合伙约定具体带来已经作完，合伙经营的目的已经实现，如一次性经营某事业，或为某事业服务，该项事务结束，即为完成，合伙的目的不能完成，是指合伙经营的事业因主观预测错误或者客观情况变化，而使合伙经营的目的不能实现。据此，合伙归于解散。
　　合伙解散，直接导致合伙共有财产终止，应对合伙共有财产进行清算。
　　具体的清算，应依以下程序进行：
　　（1）了结财产。即了结出存的合伙事务。这种事务，应当以着手者为限，未着手的事务，不再执行。已着手的业务合伙事务，至合伙解散时尚未完结，应在清算中执行完结，或采取其他办法了结。
　　（2）收取债权。即将已届清偿期的债权予以实现。尚未届清偿期的债权，可以采取转让他人或换价的方法收取，也可以划入剩余财产之中。
　　（3）清偿债务。对于已届清偿期限债务，用合伙财产予以清偿。对未届偿期的债务，应将清偿所必需的数额，由合伙共有财产中划分出来予以保留，或者进行提前清偿。
　　（4）退还出资。在清偿债务后所余的合伙共有财产中，应先退还各合伙人的出资。偿还出资以财物出资为限，出资为现物并尚存在的，应退还原物，金钱出资可原物已无法退还者，以金钱退还。若清偿债务后所余的合伙共同财产不足以偿还全部出资者，则以各合伙人的出资比例平均退还。
　　（5）分配剩余财产。该剩余财产，是合伙共有财产在清偿合伙债务、退还出资以后所剩的财产。对于此所剩财产，由全体合伙分配，而无论各合伙人以何种方式出资。分配的原则，按合伙协议或合伙人决议确定的原则及应受分配利益的比例进行分配。
　　经清算，如合部合伙共有财产不足以清偿合伙债务的，谓之亏损，对该亏损，对内各由合伙按比例分担，对外连带负责清偿。

深圳市注册会计师协会
2000年5月10日