中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师鉴证业务基本准则（征求意见稿）》的通知

	内容分类： 财务会计法	实 效 性：征求意见稿或草案
	文    号：会协[2005]56号	发文机关：财政部
	发文日期：2005-07-20	生效日期：2016-12-11

各省、自治区、直辖市注册会计师协会：　　

　　为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，我会起草了《中国注册会计师鉴证业务基本准则（征求意见稿）》。现印发给你们，请提出意见，并于2005年8月15日之前将书面意见反馈我会。　　

　　联系人：中注协专业标准部 杨援朝　　
　　电话：010-68721166转5407 　　
　　传真：010-68474986，68720138 　　
　　电子邮件：yangyc@cicpa.org.cn 　　
　　通讯地址：北京市海淀区广源闸5号广源大厦6层，邮编100081

　　附件：1. 中国注册会计师鉴证业务基本准则（征求意见稿）
　　2. 关于《中国注册会计师鉴证业务基本准则（征求意见稿）》的说明

附件1： 中国注册会计师鉴证业务基本准则 （征求意见稿）

　　第一章 总 则

　　第一条 为了规范鉴证业务的目标、业务承接和要素，确定中国注册会计师审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。

　　第二条 注册会计师执行审计、审阅和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的中国注册会计师审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。

　　第三条 注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守职业道德要求和会计师事务所质量控制准则。

　　第二章 鉴证业务的定义和目标

　　第四条 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务。 鉴证对象信息是对鉴证对象按照标准进行评价和计量的结果。

　　第五条 如果鉴证对象信息没有恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能是重大错报。

　　第六条 鉴证业务可以分为基于认定的业务和直接报告业务。 在基于认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式被预期使用者获取，注册会计师将责任方认定作为鉴证对象。 在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量, 或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法被预期使用者获取，预期使用者只能通过鉴证报告获取鉴证对象信息。

　　第七条 注册会计师可以执行合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。 有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险水平。

　　第三章 业务承接

　　第八条 在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。 业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、所使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。

　　第九条 在初步了解业务环境后，如果认为能够遵守独立性和专业胜任能力等相关职业道德要求，并且拟承接的鉴证业务具备下列所有特征，注册会计师才能承接该项鉴证业务：
　　（一）鉴证对象适当；
　　（二）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
　　（三）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
　　（四）注册会计师的鉴证结论以书面报告形式体现；
　　（五）注册会计师认为该业务具有合理的目的。

　　第十条 如果拟承接的业务不具备第九条规定的鉴证业务全部特征，注册会计师无法作为鉴证业务承接时，委托方可以将其作为非鉴证业务，以满足预期使用者的需要。

　　第十一条 如某项业务原标准不适当，但满足下列条件之一时，仍可作为一项鉴证业务：
　　（一）委托方能够确认原鉴证对象的某个方面适用于原标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对原鉴证对象整体；
　　（二）能够选择或设计适合原鉴证对象的其他标准。

　　第十二条 对已承接的鉴证业务，如果没有正当理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。 当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以根据委托方的要求，考虑同意对该项业务予以变更。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

　　第四章 鉴证业务的三方关系

　　第十三条 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。 责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

　　第十四条 注册会计师是指鉴证业务的项目负责人或其所在的会计师事务所。 项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所出具报告的主任会计师（或授权的副主任会计师）和其他签字注册会计师。

　　第十五条 注册会计师可以根据第九条的规定，针对各类鉴证对象执行鉴证业务。 如果鉴证业务涉及的特殊技能和知识超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。 注册会计师应当适当参与并充分了解专家所进行的工作，获取充分、适当的证据，以确信专家具有相应的技能和知识。

　　第十六条 责任方是指下列组织或人员：
　　（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；
　　（二）在基于认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对该鉴证对象负责的组织或人员。 责任方可能是委托方，也可能不是委托方。

　　第十七条 责任方通常向注册会计师提供一份书面声明，表明已经按照既定标准对鉴证对象进行了评价或计量。 在直接报告业务中，当委托方与责任方不同时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。

　　第十八条 预期使用者是指注册会计师向其提供鉴证报告的组织或人员。 责任方可能是预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。

　　第十九条 注册会计师可以根据与委托方签订的协议或法律法规的规定明确预期使用者。

　　第二十条 通常情况下，预期使用者或其代表应同注册会计师和责任方（如果不同则为委托方）共同确定鉴证业务条款。 不论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。

　　第二十一条 当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的。

　　第五章 鉴证对象

　　第二十二条 鉴证对象与鉴证对象信息具有多种表现形式，包括但不限于：
　　（一）当鉴证对象为财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能通过确认、计量、列报和披露体现在财务报表中；
（二）当鉴证对象为非财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
　　（三）当鉴证对象表现为物理特征时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
（四）当鉴证对象表现为某种系统和过程时，鉴证对象信息可能是关于其实施效果的认定；
　　（五）当鉴证对象表现为一种行为时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵循情况或执行效果的声明。

　　第二十三条 鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预期、时点或期间。这些特征对以下方面产生影响：
　　（一）鉴证对象评价或计量结果的准确性；
　　（二）证据的说服力。
　　鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。

　　第二十四条 适当的鉴证对象应当同时具备以下条件：
　　（一）鉴证对象可以识别；
　　（二）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果基本一致；
　　（三）注册会计师可以收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其对某项鉴证业务提出适当的结论。

　　第六章 标 准

　　第二十五条 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报和披露时，还包括列报和披露的基准。

　　第二十六条 注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。
　　适当的标准应当具备下列特征：
　　（一）相关性：相关的标准有助于得出便于预期使用者作出决策的结论；
　　（二）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报和披露时，还包括列报和披露的基准；
　　（三）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；
　　（四）中立性：中立的标准有助于得出无偏见的结论；
　　（五）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
　　注册会计师基于自身的预期、判断和经验对鉴证对象进行评价和计量，都不构成适当的标准。

　　第二十七条 注册会计师应当考虑运用于特定业务的标准是否具备本准则第二十六条所述的特征，以评价该标准的适当性。

　　第二十八条 标准应当能够为预期使用者获取，以了解鉴证对象是如何被评价或计量的。 如果确定的标准仅能被特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的使用者或特定目的。

　　第七章 证 据

　　第一节 职业怀疑

　　第二十九条 注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。 注册会计师在计划和执行鉴证业务时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

　　第三十条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件或责任方声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

　　第三十一条 鉴证业务极少涉及鉴定文件记录的真伪，但注册会计师应当考虑用作证据信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制。

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　　第二节 证据的充分性和适当性

　　第三十二条 证据的充分性是对证据数量的衡量。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。 所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即质量越高，可能需要的证据数量越少。 证据的充分性和适当性是相互关联的，但如果证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量缺陷。

　　第三十三条 证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。
　　注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：
　　（一）从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；
　　（二）内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；
　　（三）直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；
　　（四）以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；
　　（五）从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。
　　在运用上述原则评价证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重要例外情况。

　　第三十四条 如果针对某项认定从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能够相互印证，与该项认定相关的证据通常具有更强的说服力。

　　第三十五条 针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。 针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。

　　第三十六条 注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。 在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，保持职业怀疑态度。

　　第三节 重要性

　　第三十七条 在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。在考虑重要性时，注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。 注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在某一特定业务中，评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度，需要注册会计师运用职业判断。

　　第四节 鉴证业务风险

　　第三十八条 鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。 在直接报告业务中，如果鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵循标准的结论。

　　第三十九条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至特定业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。 在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务，但注册会计师实施的证据收集程序至少应当充分，以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。 有意义的保证水平，是指注册会计师所获取的保证水平至少能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。

　　第四十条 鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。 重大错报风险是指鉴证对象信息或鉴证对象在鉴证前存在重大错报的可能性。 检查风险是指注册会计师未能发现存在的重大错报的可能性。 注册会计师对重大错报风险和检查风险的重视程度受具体业务环境的影响，特别受鉴证对象性质，以及所执行的是合理保证还是有限保证鉴证业务的影响。

　　第五节 证据收集程序的性质、时间和范围

　　第四十一条 证据收集程序的性质、时间和范围因业务的不同而不同。注册会计师应当清楚表达证据收集程序，并以适当的形式运用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。

　　第四十二条 在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，以获取充分、适当的证据：
　　（一）了解鉴证对象及其他业务环境，包括了解内部控制；
　　（二）在了解的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
　　（三）对评估的风险作出应对，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
　　（四）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
　　（五）评价证据的充分性和适当性。

　　第四十三条 合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
　　（一）抽查方法的应用；
　　（二）内部控制的固有局限性；
　　（三）大多数证据是说服性而非结论性的；
　　（四）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；
　　（五）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。

　　第四十四条 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制。

　　第六节 可获取证据的数量和质量

　　第四十五条 可获取证据的数量和质量受下列因素的影响：
　　（一）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；
　　（二）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。

　　第四十六条 对任何类型的鉴证业务，如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的：
（一）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；　　　　　　
（二）责任方或委托方施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。

　　第八章 鉴证报告

　　第四十七条 注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当传达注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。 注册会计师应当考虑其他的报告责任，包括在适当时与治理层沟通。

　　第四十八条 在基于认定的业务中，注册会计师应当在鉴证报告中明确提及责任方的认定或鉴证对象和标准。 在直接报告的业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。 第四十九条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据XYZ标准，内部控制在所有重大方面是有效的。” 在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所描述的工作，我们没有注意到任何事项让我们相信，根据XYZ标准，内部控制在所有重大方面是无效的。”

　　第五十条 对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大性或广泛性提出保留结论或放弃提出结论。 在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　第五十一条 如果存在下列情形，注册会计师应当视其影响的重要性或广泛性提出保留结论或否定结论：
　　（一）注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；
　　（二）注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报。

　　第五十二条 在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大性或广泛性提出保留结论或否定结论。 如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大性或广泛性提出保留结论或放弃提出结论。 在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

　　第五十三条 注册会计师应当在鉴证报告上签名并盖章，并由其所在会计师事务所加盖公章。

　　第九章 附 则

　　第五十四条 司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，可能符合本准则第四条鉴证业务的定义，但注册会计师执行这些业务不必遵循本准则。

　　第五十五条 某些业务可能符合本准则第四条鉴证业务的定义，使用者可能从业务报告的意见、观点或措辞中推测出某种程度的保证，但如果满足下列所有条件，注册会计师执行这些业务不必遵循本准则：
　　（一）注册会计师的意见、观点或措辞对于整个业务来说仅是附带性的；
　　（二）任何书面报告被严格限定为仅供报告中所提及的使用者使用；
　　（三）与特定预期使用者达成的书面谅解中，该业务未被确认为鉴证业务；
　　（四）在注册会计师出具的报告中，该业务未被称为鉴证业务。

　　第五十六条 本准则自2006年X月X日起施行。

附件2： 关于《中国注册会计师鉴证业务基本准则（征求意见稿）》的说明

　　一、起草鉴证业务基本准则的必要性 注册会计师的业务范围经历了由法定审计业务向其他领域拓展的过程。从国内外有关注册会计师的法律看，法定审计业务是注册会计师的核心业务。例如在美国，有关注册会计师的立法始于1896年的纽约州，到了本世纪20年代中期，各个州都已制定了相应的注册会计师法。尽管各个州出台的注册会计师法有所不同，但有一个共同点，即授予注册会计师从事法定审计业务的特许权。除注册会计师外，其他组织和人士不得承办法定审计业务。我国1993年10月出台的《注册会计师法》，同样规定了注册会计师的法定审计业务范围。随着经济的发展和社会的需求，注册会计师及时调整了专业服务的性质、范围和领域。 由于注册会计师具有良好的职业形象和较强的专业能力，这使得其日益成为政府部门和社会公众信赖的专业人士。在许多国家和地区，注册会计师除了承办传统审计业务，还承办其他鉴证业务，以增强信息使用者对所鉴证信息的信赖程度。同时，面对全球化、多元化和竞争激烈的会计市场，注册会计师实现审计业务收入的持续增长已非易事，必须不断地开拓新的市场和业务。从目前情况看，无论在国外，还是在我国，注册会计师承办的业务范围已经十分广泛。 目前我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，有必要将鉴证业务的定义、目标、特征和要素进行归纳和明确，指导注册会计师将鉴证业务与非鉴证业务区分开来，将鉴证业务中具有不同保证程度的业务区分开来，以保证执业质量，满足信息使用者的需要。有鉴于此，中注协起草了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》。

　　二、鉴证业务基本准则的主要内容 按照国际审计与鉴证准则理事会公告所覆盖的业务看，注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务，以及相关服务业务。国际审计与鉴证准则理事会针对上述业务制定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及其他相关服务业务准则。其中审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则属于鉴证业务准则。为了帮助注册会计师了解鉴证业务的定义、目标、特征和要素，确定鉴证业务准则适用的业务类型，国际审计与鉴证准则理事会制定了鉴证业务框架，用于统驭鉴证业务准则。 根据我国的实际情况和立法要求，中注协借鉴国际鉴证业务框架，起草了鉴证业务基本准则，用以统驭各种鉴证业务的具体准则。我国鉴证准则体系设计为两个层次：第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。审计准则用于规范注册会计师执行历史财务信息（主要是财务报表）审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表获取合理程度的保证；审阅准则用于注册会计师执行历史财务信息审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对财务报表获取有限程度的保证；其他鉴证业务准则用于规范注册会计师执行历史财务信息审计和审阅以外的其他鉴证业务。

　　鉴证业务基本准则主要包括鉴证业务的定义和目标、业务承接和鉴证业务要素三部分。

　　第一部分“鉴证业务的定义和目标”，规范鉴证业务的内涵,将鉴证业务分为基于认定的业务和直接报告业务，并区分了合理保证和有限保证鉴证业务的目标。
　　第二部分“业务承接”要求注册会计师在接受委托前,应当初步了解业务环境，规定只有认为能够遵守独立性和专业胜任能力等相关职业道德要求，并且拟承接的鉴证业务具备规定的所有特征，注册会计师才能接受该项鉴证业务。
　　第三部分“鉴证业务要素”，规范了鉴证业务涉及的三方关系（包括注册会计师、责任方和预期使用者）、鉴证对象、评价和计量的标准、鉴证证据和鉴证报告。

中国注册会计师协会
2005年7月20日